Développements jurisprudentiels en matière d’évitement fiscal

Suivi des décisions rendues par la Cour canadienne de l’impôt en 2016

En 2016, les décisions rendues par la Cour canadienne de l’impôt avaient retenu l’attention de la communauté fiscale, notamment puisque la Cour avait conclu en l’applicabilité de la RGAÉ aux séries d’opérations dans quatre des six dossiers entendus. Les décisions de la Cour canadienne de l’impôt ayant toutes été portées en appel, la cause Univar Canada Ltd. c. La Reine, 2017 CAF 207 (« Univar »), demeure le seul dossier de 2016 où la RGAÉ n’a ultimement pas trouvé application.

• Arrêt Univar

La décision de la Cour d’appel fédérale était particulièrement attendue vu les commentaires de la Cour canadienne de l’impôt et l’importance qu’elle avait accordée aux propositions législatives futures ainsi qu’à leurs notes explicatives afférentes dans la détermination de la politique fiscale du législateur. Dans ce dossier, la Cour devait déterminer si une réorganisation d’entreprise qui permettait au contribuable d’éviter le paiement de la retenue d’impôt prévue à l’article 212.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. ») était assujettie à la RGAÉ.

La Cour d’appel fédérale a conclu que la RGAÉ ne devait pas trouver application à la lumière du libellé de l’article 212.1 L.I.R. lequel établit une distinction nette entre une vente d’actions sans lien de dépendance et une vente d’actions avec lien de dépendance. Bien que la Cour d’appel fédérale n’ait pas statué explicitement sur la possibilité que des modifications subséquentes apportées à la Loi de l’impôt sur le revenu soient effectivement pertinentes à la détermination de l’intention du législateur, celle-ci a conclu qu’elle ne pouvait pas en l’espèce en inférer un abus de la disposition telle que rédigée d’autant plus que les transactions avaient eu lieu près de neuf ans avant que les modifications aient été adoptées.

La Cour d’appel fédérale a apporté une autre précision importante dans son analyse relative à l’abus. En effet, elle a jugé qu’il était pertinent de prendre en considération d’autres opérations comparables pour analyser l’applicabilité de la RGAÉ. C’était la première fois qu’un tribunal canadien se penchait sur la pertinence d’opérations alternatives dans son analyse d’un évitement fiscal abusif.

Il est important de noter que le ministre n’a pas déposé d’autorisation pour en appeler de cette décision devant la Cour suprême du Canada.

• Affaire La Reine Oxford Properties Group Inc., 2018 CAF 30

Dans l’affaire Oxford Properties, la Cour d’appel fédérale a également examiné la pertinence d’une modification subséquente dans le cadre de son analyse fondée sur la RGAÉ. Devant la Cour canadienne de l’impôt, l’appelante avait eu gain de cause vu la politique fiscale qui pouvait s’inférer des règles anti-évitement spécifiques connexes et des modifications ultérieures faites à la Loi de l’impôt sur le revenu.

Dans cette affaire, une série d’opérations avait permis au contribuable de majorer le prix de base rajusté (« PBR ») de certaines parts sociales détenues au sein de sociétés en commandite et ensuite de bénéficier d’un traitement fiscal optimal lors de la vente sans que le paragraphe 69(11) L.I.R. puisse trouver application.

Dans son jugement infirmant la décision de la Cour canadienne de l’impôt, le juge en chef Noël a favorisé une approche textuelle, contextuelle et téléologique unifiée pour déterminer l’objet et l’esprit des dispositions visées. Contrairement à la décision Univar, l’incidence des modifications subséquentes à la législation en cause s’est vu accorder une plus grande importance dans la détermination du caractère abusif de la série d’opérations, bien que celles-ci n’aient pas été rendues rétroactives.

La Cour d’appel fédérale a par le fait même écarté la conclusion de la Cour canadienne de l’impôt selon laquelle la RGAÉ ne pouvait pas trouver application lorsque la série d’opérations n’était pas visée par l’une des règles anti-évitement particulières. En effet, même si les opérations considérées isolément n’enfreignaient aucune disposition anti-évitement particulière, la Cour d’appel fédérale a confirmé qu’une analyse du résultat global devait être privilégiée.

La demande d’autorisation d’en appeler devant la Cour suprême a été rejetée le 13 décembre 2018.

• Affaire The Queen 594710 British Columbia Ltd., 2018 FCA 166

Tout comme dans la décision Oxford Properties, le contribuable avait eu gain de cause devant la Cour canadienne de l’impôt dans cette affaire. Ce qui était particulier dans ce dossier, c’était que le contribuable, une société de portefeuille, faisait l’objet d’une cotisation pour la dette fiscale présumée de sa filiale. Celle-ci ayant ultimement été vendue à une tierce partie et ensuite dissoute, le ministre cotisait le contribuable sur la base, d’une part, de l’abus du paragraphe 111(5) L.I.R. par ladite filiale et, d’autre part, de l’abus par le contribuable de l’article 160 L.I.R.

Dans cette affaire, c’est au terme d’une série d’opérations que les liquidités de la société de personnes à laquelle la filiale était associée avaient d’abord été transférées au contribuable et ultimement à l’acquéreur de la filiale (une partie non liée) possédant des déductions fiscales inutilisées. La Cour canadienne de l’impôt avait conclu en l’absence d’abus à la première question en litige et avait donc été forcée d’accueillir l’appel du contribuable, faute d’un avantage fiscal. La Cour avait malgré tout poursuivi son analyse et énoncé, en obiter, que l’abus de l’article 160 L.I.R. était flagrant.

La Cour d’appel fédérale a toutefois infirmé la décision de première instance en reconnaissant qu’il y avait eu évitement fiscal abusif par la filiale, sans toutefois se prononcer sur l’existence d’une politique générale interdisant le partage de profits. Elle a plutôt analysé l’objet du paragraphe 96(1) L.I.R. et a conclu que son esprit avait bel et bien été contrecarré dans la mesure où l’attribution de revenu effectuée à l’acquéreur ne favorisait pas la structure organisationnelle inhérente à la société de personnes et ne contribuait pas à l’exercice des activités de celle-ci.

Bien que le contribuable ait déposé une demande d’autorisation d’appel devant la Cour suprême, celle-ci a été rejetée le 21 février 2019.

• Affaires Gervais et autres La Reine, 2018 CAF 3, et Pomerleau c. La Reine, 2018 CAF 129

La communauté fiscale espérait que la Cour d’appel fédérale précise la notion d’abus dans des contextes de planifications familiales dans l’une ou l’autre des décisions Gervais ou Pomerleau. Dans ces deux affaires, chacune des cotisations fondées sur la RGAÉ avait été confirmée.

Dans l’affaire Gervais, il s’agissait de déterminer si la série d’opérations comprenant à la fois une vente et une donation permettant d’utiliser de façon optimale l’exonération pour gains en capital était abusive. Précisément, la Couronne arguait que le gain en capital résultant de la vente de l’entreprise familiale à une partie sans lien de dépendance avait été scindé entre les conjoints de façon à contrecarrer l’esprit du paragraphe 74.2(1) L.I.R. Malgré l’intention du contribuable et l’objectif familial clair eu égard à cette série d’opérations, la Cour d’appel fédérale a maintenu la décision de la Cour canadienne de l’impôt sans apporter plus de précisions quant à l’intention du législateur dans un contexte de planification familiale.

Dans le dossier Pomerleau, la CAF avait la possibilité, une fois de plus, de se prononcer sur l’importance à octroyer au contexte familial entourant une série d’opérations pour déterminer s’il y avait eu abus d’une politique fiscale sous-jacente. Précisément, la question en litige était de déterminer si la série d’opérations, laquelle s’inscrivait dans un contexte familial particulier, avait pour effet de contourner l’esprit de l’article 84.1 L.I.R. de façon abusive. En effet, la série d’opérations, échelonnée sur une dizaine d’années, visait ultimement la pérennité de l’entreprise familiale. La Cour d’appel fédérale a confirmé la décision de première instance sur la base d’un abus de l’article 84.1 L.I.R. et de sa politique sous-jacente contre le dépouillement de surplus. Elle a très peu abordé la problématique familiale, se limitant à la reconnaissance de celle-ci et à l’effet punitif de l’article 84.1 L.I.R. dans le contexte d’un transfert intergénérationnel, et le juge n’a pas donné suite à l’argument alternatif de l’appelant selon lequel un PBR « dur » devait être pris en compte.

Les contribuables n’ont pas demandé l’autorisation d’en appeler à la Cour suprême.

• Affaire Golini et autres c. La Reine, 2016 CCI 174

Brièvement, le ministre remettait en question dans cette affaire les conséquences fiscales découlant d’une planification fiscale complexe qui avait été mise en place afin que le contribuable puisse bénéficier d’un plan successoral optimal. L’applicabilité de la RGAÉ n’était invoquée qu’à titre subsidiaire. Bien que la Cour canadienne de l’impôt ait pu disposer de l’appel autrement, le juge Miller avait tout de même mentionné en obiter que la RGAÉ aurait très bien pu trouver application étant donné l’existence d’une politique fiscale claire en matière de dépouillement de surplus. Malheureusement, la Cour d’appel fédérale n’a pas pu clarifier cette position puisque le contribuable a ultimement retiré son appel.

Nouveautés depuis 2017 devant la Cour d’appel fédérale

Depuis 2017, plusieurs dossiers ont aussi été entendus par la Cour canadienne de l’impôt et ensuite portés en appel devant la Cour d’appel fédérale. Encore une fois, la tendance se maintient : l’analyse du caractère abusif d’une série d’opérations semble de plus en plus modulable.

• Affaire Birchcliff Energy Ltd. La Reine, 2019 CAF 151

Malgré les nombreux appels d’ordre procédural dans l’affaire Bircliff Energy, cette décision a marqué la jurisprudence puisqu’elle confirme le principe selon lequel le ministre doit divulguer la politique fiscale sur laquelle il se base pour l’établissement d’une cotisation en vertu de la RGAÉ. Cette affaire est également d’une importance particulière puisqu’elle milite pour plus de transparence et une meilleure compréhension des cotisations établies en vertu de la RGAÉ qui, rappelons-le, se voulait d’abord une mesure fiscale de dernier ressort lors de son avènement en 1986. Fait intéressant : l’applicabilité de la RGAÉ n’avait pas été invoquée lors de l’émission de l’avis de nouvelle cotisation.

Le contribuable n’a pas eu gain de cause.

• Affaire 2763478 Canada Inc. c. La Reine, 2018 CAF 209

La Cour d’appel fédérale a dû se pencher sur l’applicabilité de la RGAÉ dans le contexte d’utilisation de pertes dites théoriques. Dans cette affaire, la Cour était saisie d’un appel interjeté par le contribuable. Bien que chaque étape du montage fiscal ait respecté le libellé des dispositions pertinentes, la Cour canadienne de l’impôt avait jugé que son résultat était néanmoins contraire à la raison d’être des dispositions contournées de la Loi de l’impôt sur le revenu. La Cour s’est référée à l’affaire Triad Gestco c. Canada, 2012 CAF 258, pour rejeter le pourvoi et conclure notamment que d’éponger un gain véritable par une perte théorique allait à l’encontre de la raison d’être du régime canadien.

La Cour d’appel fédérale a réitéré plusieurs principes de base relativement à la détermination de ce que constituent un avantage fiscal et une série d’opérations. Notamment, elle a rappelé que le fait que l’une des opérations comprises dans la série n’ait pas d’objet véritable suffisait pour faire de la série complète, une série d’évitement. La Cour a aussi réitéré le principe énoncé dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2009 CAF 267, selon lequel il n’est pas nécessaire que chaque étape de la série soit déterminée à l’avance, mais plutôt simplement que les opérations aient été réalisées « en raison de » ou « relativement à » la série pour en faire partie. De surcroît, le simple fait qu’une période de temps se soit écoulée à la suite d’une série d’opérations ne permettait pas en soi d’établir que les opérations ne sont pas liées.

• Affaires 1245989 Alberta Ltd. et autres v. AGC, 2018 FCA 114, et Fiducie financière Satoma La Reine, 2018 D.T.C. 5049 (C.A.F.)

Sommairement, les décisions 1245989 Alberta Ltd. et Fiducie financière Satoma de la Cour d’appel fédérale méritent une mention. D’abord, on notera dans l’affaire 1245989 Alberta Ltd. que la Cour est venue établir, en renversant la décision de la Cour canadienne de l’impôt, que la RGAÉ ne devrait pas trouver application dans un contexte où il existe seulement une possibilité de dépouillement de surplus et que celui-ci ne s’est pas encore matérialisé.

Dans l’affaire Satoma, toutefois, la Cour d’appel fédérale a rejeté la prétention du contribuable selon laquelle il fallait attendre que la fiducie verse un montant en franchise d’impôt à ses bénéficiaires pour conclure à un avantage fiscal. Elle a conclu que l’avantage existait dès le moment où le contribuable avait volontairement déclenché l’application du paragraphe 75(2) L.I.R. afin que des dividendes versés à la fiducie soient attribués à une société qui pouvait les déduire de son revenu imposable en vertu du paragraphe 112(1) L.I.R. La demande d’autorisation d’appel à la Cour suprême a été rejetée.

Nouveautés devant la Cour canadienne de l’impôt : survol

En termes de décisions récentes rendues par la Cour canadienne de l’impôt où la RGAÉ était à la base de la cotisation en litige, notons les affaires Deans Knight Income Corporation v. The Queen, 2019 CCI 76, et The Bank of Montreal v. The Queen, 2018 CCI 187, où les contribuables ont eu gain de cause ainsi que l’affaire Gladwin Realty Corporation v. The Queen, 2019 CCI 62, où l’appel du contribuable n’a pas été accueilli.

Dans l’affaire Deans Knight, la Cour a fait droit à l’appel du contribuable sur la base qu’il n’y avait pas eu abus des dispositions des paragraphes 111(5), 37(6.1) et 127(9.1) L.I.R. visant à restreindre la répartition d’attributs fiscaux principalement puisque celles-ci n’avaient pas été déclenchées, faute d’acquisition de contrôle. Cette décision a été bien accueillie par la communauté fiscale puisqu’elle vient confirmer que dans des situations similaires, des attributs fiscaux peuvent effectivement être transférés à des tiers pour une contrepartie sans que ce type de planification soit automatiquement visé par la RGAÉ. Un appel de la décision de la Cour canadienne de l’impôt a été déposé le 6 mai 2019.

Dans l’affaire Bank of Montreal, la Cour canadienne de l’impôt s’est prononcée en faveur du contribuable et a conclu que la RGAÉ ne s’appliquait pas à une série de transactions complexes de financement. Dans le cadre de ces transactions, la BMO avait introduit une seconde classe d’actions afin d’éviter l’application de la règle sur la minimisation des pertes. À la lumière d’une analyse textuelle, contextuelle et téléologique, la Cour a conclu que le paragraphe 39(2) L.I.R. avait préséance sur le paragraphe 112(3.1) L.I.R. de sorte à réputer la perte de change sur la disposition des actions lors du démantèlement de la structure comme une perte en capital. Une fois de plus, un appel a été déposé le 12 octobre 2018.

Dans l’affaire Gladwin, cette fois, la question pour la Cour canadienne de l’impôt était de déterminer si la RGAÉ trouvait application de manière à réduire le compte de dividendes en capital (« CDC ») du contribuable, lequel avait été augmenté à la suite d’une série d’opérations complexes. En l’espèce, l’appel du contribuable a été rejeté au motif que la RGAÉ s’appliquait aux opérations entreprises. Le déclenchement délibéré des paragraphes 40(3.1) et 40(3.12) L.I.R. par le contribuable afin de créer des gains et des pertes compensatoires et subséquemment gonfler son CDC était un résultat incompatible avec la raison d’être de ces dispositions. Un appel a été déposé devant la Cour d’appel fédérale le 3 avril 2019.

Conclusion

La jurisprudence des quatre dernières années en matière d’évitement fiscal a servi, certes, à la clarification nécessaire de certains principes. Entre autres, la Cour d’appel fédérale a confirmé qu’il incombait au ministre de prouver clairement l’évitement fiscal abusif selon les dispositions telles qu’elles s’appliquaient au moment des opérations en litige. Nonobstant, la notion d’abus de la loi ainsi que la détermination qu’une politique fiscale sous-jacente ait été frustrée semblent de plus en plus faciles à établir.

Cette approche ne semble pourtant pas compatible avec le but de la RGAÉ, soit celui de pallier les lacunes législatives et encore moins avec certains principes fondamentaux du droit fiscal tels le droit des contribuables de planifier leurs affaires de façon optimale et l’importance de la prévisibilité du régime fiscal canadien. Il s’ensuit que les principes divergents qui émanent de la jurisprudence traitée ci-dessus requièrent l’intervention de la Cour suprême pour baliser les règles d’application de la RGAÉ. Pourtant, aucune demande d’autorisation d’appeler n’a jusqu’à maintenant été accordée.

Tant que le plus haut tribunal du pays ne décide d’intervenir pour établir de nouvelles balises pour l’application à l’approche textuelle, contextuelle et téléologique unifiée dans la détermination de l’objet et l’esprit des dispositions prétendument abusées, l’applicabilité de la RGAÉ à une série d’opérations demeurera gage d’incertitude, d’autant plus que les tribunaux tendent en pratique à s’appuyer sur une conception floue de ce qui constitue une politique fiscale sous-jacente.

Étant donné que le test basé sur l’esprit et l’objet de la loi est en soi subjectif, de conclure à un abus de la loi basé sur une politique fiscale inférée demeure contradictoire. Que ce soit pour clarifier le poids à accorder aux modifications législatives subséquentes ainsi qu’aux objectifs non fiscaux économiques ou familiaux des opérations, l’intervention de la Cour suprême du Canada semble être d’une nécessité inévitable dans un avenir rapproché.

Par Marie-Claude Marcil, Avocate, B.C.L., DESS fisc., EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l. – marie-claude.marcil@ca.ey.com

Ce texte a paru initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 24, no 3, du mois de septembre 2019.