Le contexte

En 2014, les pays membres du G20 ont formulé différents engagements visant à protéger l’intégrité et la transparence du système financier mondial. En 2016, le Groupe d’action financière sur le blanchiment de capitaux (« GAFI ») a constaté que le Canada n’avait pas donné suite à ces engagements quant à la transparence et à la propriété réelles et ultimes des personnes morales juridiques.

En réaction aux constats du GAFI, le Canada a annoncé, dans son Budget de 2017, qu’il allait « mettre en œuvre de solides normes assurant la transparence de la propriété effective et des sociétés afin d’offrir des mesures de protection contre le recyclage des produits de la criminalité, le financement des activités terroristes, l’évasion fiscale et l’évitement fiscal, tout en continuant de faciliter les affaires au Canada ».

C’est ainsi qu’une première série de propositions législatives, publiées en 2018, prévoyait d’étendre l’obligation de produire une Déclaration T3 aux fiducies expresses et, aux fins du droit civil, aux fiducies autres « qu’une fiducie établie par la loi ou par jugement ». Les fiducies visées seraient ainsi tenues, sous peine de payer une pénalité, de déclarer l’identité de leurs bénéficiaires, de leurs constituants et de toute autre personne pouvant les contrôler. Ces propositions législatives n’ont toutefois jamais fait l’objet d’un projet de loi.

Des changements inattendus

Le 4 novembre 2022, le législateur y est en effet plutôt allé d’une nouvelle vague de modifications, cette fois-ci beaucoup plus ambitieuses, qui ont étendu l’obligation de déclaration à toutes les fiducies, y compris à un « arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu’une fiducie agit en qualité de mandataire de l’ensemble de ses bénéficiaires pour ce qui est des opérations portant sur ses biens ». Les filets étaient ainsi lancés pour attraper toute la gamme d’arrangements masquant le propriétaire réel de biens.

Au passage, le législateur a toutefois créé une confusion évidente découlant du concept d’« arrangement » qui est une « fiducie ». En effet, il n’est pas clair, suivant ce libellé, s’il faut d’abord identifier une fiducie (qui est alors considérée comme un arrangement) ou s’il faut plutôt d’abord identifier un arrangement (qui est alors considéré comme une fiducie et, le cas échéant, suivant quelles conditions)?

L’ARC a cherché à mettre un terme à cette confusion en confirmant que le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. exige de déterminer, de prime abord, s’il existe une fiducie selon le droit privé applicable (AGENCE DU REVENU DU CANADA, interprétation technique 2024-1006681E5, 27 février 2024). Ce faisant, une nouvelle difficulté a fait surface : puisqu’en droit civil la fiducie simple (ou le bare trust de common law) n’existe pas, au Québec ce type d’arrangement est donc exclu de la portée du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. Or, un tel résultat apparaît incompatible avec l’objectif du législateur, soit celui de viser les contrats de prête-nom, étant donné qu’en droit civil :

• un prête-nom agit comme mandataire dans l’accomplissement d’actes juridiques avec des tiers pour le compte du propriétaire réel du bien, de sorte que par sa nature, le contrat ne crée pas de fiducie (Victuni Ministre du Revenu du Québec, [1980] 1 R.C.S. 580); et
• à tout événement, en l’absence d’une clause spécifique à cet effet, le contrat de prête-nom ne transfère pas de biens entre les parties, s’agissant de la première condition nécessaire à l’établissement d’une fiducie selon l’article 1260 du Code civil du Québec (voir Banque de Nouvelle-Écosse Thibault, 2004 CSC 29, par. 31).

Autrement dit, suivant les principes applicables en droit civil, le contrat de prête-nom n’est pas un arrangement visé par le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. (bien qu’en common law il soit accepté qu’une même entité puisse à la fois être qualifiée de mandat et de fiducie simple : voir Canada c. Cheema, 2018 CAF 45, par. 59). En l’absence d’amendements législatifs, il incombera aux tribunaux de démêler cet imbroglio statutaire. En particulier, il sera intéressant de voir si, par un exercice d’interprétation bijuridique, l’application du droit civil sera influencée par la common law pour assurer l’uniformité fédérale dans l’application du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R.

Le recul de la onzième heure

Au-delà de ces difficultés d’interprétation évidentes, un problème tout aussi important demeure : la vaste portée du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. fait peser sur les épaules des Canadiennes et des Canadiens un fardeau beaucoup trop important. En effet, la disposition a pour effet de soumettre à l’obligation de produire une Déclaration T3 une multitude d’arrangements simples et courants, souvent utilisés pour faciliter l’administration de biens au sein d’une famille, et qui sont complètement étrangers à l’objectif initial du législateur qui était de combattre l’évitement fiscal ainsi que l’évasion fiscale.

Le 28 mars 2024, l’ARC a finalement reconnu « que les nouvelles exigences de déclaration pour les simples fiducies ont eu des répercussions imprévues sur les Canadiennes et [les] Canadiens ». Quelques jours avant la date limite du dépôt de la déclaration pour les fiducies simples, l’ARC a publié un communiqué de presse confirmant qu’elle n’exigera pas que les fiducies simples produisent une Déclaration T3 pour l’année d’imposition 2023, à moins que l’ARC n’en fasse directement la demande.

Le communiqué de presse n’est qu’une esquive de la problématique engendrée par les nouvelles règles de déclaration des fiducies, qui demeurent en vigueur et qui ont force de loi. Il reste à espérer que le législateur apportera des changements dans les plus brefs délais pour éviter cette incertitude préjudiciable aux contribuables soucieux de se conformer aux lois. Dans l’état actuel des choses, quoique l’adoption de règles favorisant la transparence soit louable, elle ne peut s’imposer au coût d’une disposition qui ratisse beaucoup trop large et qui est accentuée par une nébulosité accrue des textes statutaires qui l’encadrent.

Par Cédric Primeau, avocat, Davies Ward Phillips & Vineberg s.e.n.c.r.l., s.r.l., CPrimeau@dwpv.com

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 29, n^o 2 (Été 2024).

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« Le gouvernement clarifie les règles de déclaration des simples fiducies afin de réduire considérablement le nombre de Canadiens possédant des fiducies simples qui devraient produire une déclaration, et d’alléger le fardeau administratif connexe lorsque les exigences de déclaration commenceront pour l’année d’imposition 2025 », explique Shanna Taller, porte-parole du ministère des Finances, dans un courriel.

Dans le projet de loi, la disposition définissant une fiducie ou une succession dans la loi de l’impôt sur le revenu est remplacée par une disposition qui exclut « un arrangement en vertu duquel la fiducie peut raisonnablement être considérée comme agissant en tant que mandataire pour tous les bénéficiaires » — également connu sous le nom de simple fiducie.

Au lieu de cela, le gouvernement définit les simples fiducies dans le cadre d’une disposition relative aux fiducies « présumées » qui entrerait en vigueur pour les fiducies dont l’exercice se termine en 2025 et après.

Plus tôt cette année, l’Agence du revenu du Canada (ARC) a accordé une exemption générale de production aux simples fiducies pour l’année fiscale 2023, quelques jours avant la date limite de production de la déclaration des fiducies, fixée au 2 avril 2024. Ce revirement de dernière minute a suscité une grande frustration chez les fiscalistes et leurs clients, ce qui a entraîné un examen par l’ombudsman des contribuables.

Avec les changements proposés dans le projet de loi, la déclaration des simples fiducies « est un problème de 2025 [maintenant] », souligne Ryan Minor, directeur de la fiscalité chez CPA Canada à Toronto. Cette décision donne au ministère des Finances et à l’ARC plus de temps pour fournir des orientations sur les exigences de déclaration pour les simples fiducies, précise-t-il.

La disposition sur les fiducies présumées indique essentiellement qu’une « fiducie expresse » comprend un arrangement dans lequel une personne est légalement propriétaire d’un bien qu’elle détient au profit d’une autre personne, et le propriétaire légal est considéré comme agissant en tant que mandataire de la personne qui bénéficie de ce bien.

Le libellé de la disposition « décrit les arrangements de simples fiducies » et indique clairement que « sauf exception autorisée, ces simples fiducies devraient produire une déclaration [de fiducie] » en vertu des règles élargies de déclaration des fiducies, comprend Emily Mantle, fondatrice de CPA Compass à Sudbury, en Ontario.

Le gouvernement a également proposé un allégement plus large de la déclaration des fiducies.

Selon le projet de loi, une fiducie — y compris une simple fiducie — sera exemptée de l’obligation de produire une déclaration lorsque : tous les fiduciaires et bénéficiaires sont liés les uns aux autres ; la juste valeur marchande (JVM) des biens ne dépasse pas 250 000 $ ; et les actifs de la fiducie se composent uniquement d’espèces, de CPG, de fonds communs de placement, de biens à usage personnel et de titres négociés sur une bourse désignée (ainsi que de certains autres actifs).

Le projet de loi maintient l’exemption de déclaration existante pour les fiducies dont la JVM est inférieure ou égale à 50 000 $, mais ne restreint plus les actifs que ces fiducies peuvent détenir pour être admissibles à l’exemption. En outre, il n’est pas nécessaire que les fiduciaires et les bénéficiaires soient liés pour bénéficier de l’exonération de 50 000 $.

L’exonération de 250 000 $ et l’exonération de 50 000 $ entreraient en vigueur pour les fiducies dont l’exercice se termine le 31 décembre 2024 ou plus tard.

Si elle est adoptée, la nouvelle exemption de 250 000 $ s’appliquera à de nombreuses situations courantes de simple fiducie, par exemple lorsqu’un enfant adulte est nommé copropriétaire du compte bancaire d’un parent afin d’aider ce dernier à gérer ses finances, a déclaré Ameer Abdulla, associé d’EY Canada à Waterloo, en Ontario.

Le seuil est suffisamment élevé pour « englober généralement assez de comptes bancaires canadiens moyens », note Ameer Abdulla.

« C’est une bonne chose qu’ils essaient de réduire l’éventail des circonstances dans lesquelles ces règles améliorées de déclaration des fiducies pourraient s’appliquer », estime Henry Korenblum, président de Korenblum Wealth à Toronto.

La législation proposée prévoit également une dispense de déclaration pour un arrangement dans lequel des personnes détiennent le titre légal d’un bien immobilier qui serait la résidence principale d’un ou de plusieurs propriétaires légaux, et dans lequel tous les propriétaires légaux sont liés. Cette disposition s’appliquerait aux fiducies dont l’exercice se termine le 31 décembre 2025 ou plus tard.

« Il s’agit probablement d’une bonne nouvelle pour ceux qui possèdent une résidence principale et qui ont un enfant ou un parent adulte comme propriétaire légal » et qui pourraient autrement avoir une obligation de déclaration de simple fiducie, affirme Emily Mantle.

Toutefois, le projet de loi indique clairement que le gouvernement s’engage à inclure les simples fiducies dans ses règles élargies de déclaration des fiducies.

Les contribuables sont toujours confrontés au problème fondamental suivant : « Ai-je une simple fiducie ? Et dois-je le déclarer ? », rapporte Ameer Abdulla.

Adam Friedlan, du cabinet Friedlan Law à Richmond Hill (Ontario), affirme dans un message publié le 14 août sur LinkedIn que les modifications sont « utiles parce qu’elles restreignent l’application des règles », mais que les contribuables qui ont des arrangements communs se demanderont toujours s’ils ont une obligation de déclaration.

« Même un conseiller fiscal chevronné doit passer des heures à étudier ces règles [de déclaration des fiducies] pour essayer de comprendre comment elles fonctionnent, rapporte Adam Friedlan. Il n’est pas pratique d’avoir un tel niveau de complexité législative pour des questions qui affecteront des millions de personnes. »

Les règles élargies de déclaration des fiducies devaient initialement entrer en vigueur pour l’exercice fiscal 2021, mais la date d’entrée en vigueur a été reportée à deux reprises, en attendant l’adoption d’une loi d’habilitation à la fin de l’année 2022. La nouvelle législation s’applique aux fiducies dont l’exercice se termine le 31 décembre 2023 et après.

Cependant, à l’approche de la date limite de production de 2023 pour les fiducies, les contribuables ont commencé à se demander s’ils avaient mis en place une fiducie simple et ont demandé des conseils sur la façon de se conformer à leurs nouvelles obligations de production.

En décembre 2023, l’ARC a assuré qu’elle n’imposerait pas de pénalités sur les déclarations de 2023 pour les fiducies simples produites en retard, en réponse à l’« impact involontaire » des règles sur les Canadiens. À la mi-mars de cette année, l’ARC a déclaré qu’elle n’imposerait pas de pénalités pour négligence grave en cas d’omission de produire les déclarations 2023 des fiducies simples, sauf dans les cas les plus graves.

Le 28 mars, l’ARC a accordé aux contribuables une exemption générale des exigences de production pour les simples fiducies pour 2023, sauf dans les cas où l’agence a fait une demande directe de production.

Le projet de loi est soumis à consultation jusqu’au 11 septembre.

Déclaration des fiducies et des simples fiducies

En vertu de la common law, il y a simple fiducie lorsque la seule obligation du fiduciaire est de transférer des biens à un bénéficiaire sur demande. Une simple fiducie peut être utilisée pour éviter ou éluder l’impôt sur le revenu, mais dans la plupart des cas, les simples fiducies sont utilisées pour des raisons de commodité, de confidentialité, de planification de l’homologation et à d’autres fins légitimes.

Selon la législation précédente, seules les fiducies ayant des impôts à payer pour l’année ou celles détenant des biens en capital étaient tenues de produire une déclaration annuelle d’impôt sur le revenu des fiducies (T3). Désormais, avec les nouvelles exigences de déclaration élargies, toutes les fiducies explicites (celles établies par un acte juridique) ainsi que les fiducies simples doivent soumettre chaque année à l’ARC la T3 : Déclaration de renseignements et de revenus des fiducies, ainsi que l’annexe 15 : Renseignements sur la propriété effective d’une fiducie.

Les règles exigent que les fiducies identifient tous les bénéficiaires, fiduciaires, constituants et/ou protecteurs de la fiducie, y compris leurs adresses, dates de naissance et numéros d’identification de contribuable, tels que les numéros d’assurance sociale.

Certaines fiducies sont exclues des règles élargies. Il s’agit notamment des successions à taux progressif, des fiducies d’invalidité qualifiées, des fiducies de fonds communs de placement et des régimes enregistrés, des fiducies existant depuis moins de trois mois et des fiducies dont la valeur des actifs est inférieure à 50 000 dollars.

En plus de la pénalité existante pour défaut de déclaration T3 dans les délais — 25 $ par jour, avec une pénalité minimale de 100 $ et maximale de 2 500 $ — les nouvelles règles de déclaration introduisent une pénalité supplémentaire pour défaut délibéré de déclaration ou pour négligence grave : 2 500 $ ou 5 % de la valeur du bien, le montant le plus élevé étant retenu.

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La législation sur les simples fiducies affecte de manière disproportionnée les Canadiens ordinaires, et non les 1 %. Les simples fiducies ne sont généralement pas utilisées pour la planification de l’impôt sur le revenu — elles le sont pour des raisons de commodité ou de protection de la vie privée.

Pour un gouvernement qui a épousé les vertus de l’égalité, cibler une aide-soignante épuisée qui détient temporairement des biens pour sa mère âgée semble hors de propos. Mais les autorités fédérales sont allées de l’avant malgré des avertissements précoces et répétés.

Il y a plus de deux ans, Investment Executive a tiré la sonnette d’alarme au sujet de la législation sur les « simples fiducies », en soulignant que de nombreuses personnes pouvaient avoir recours à ces structures sans en être conscientes, en raison de la formulation générale de la proposition. Les experts fiscaux ont demandé au ministère des Finances de se concentrer sur les structures qu’il jugeait problématiques. Malgré l’avertissement et les supplications des fiscalistes, la législation a été adoptée à la fin de l’année 2022 sans modifications substantielles.

L’ARC a ensuite dû mettre en œuvre des règles imparfaites, et elle semble avoir du mal à résoudre la quadrature du cercle — et ce n’est pas la première fois. Quelques heures à peine avant la date limite du 31 octobre 2023 pour produire sans pénalité la déclaration de taxe sur les logements sous-utilisés, l’ARC a accordé aux contribuables une deuxième prolongation jusqu’au 30 avril 2024.

Ces changements de dernière minute tournent en dérision les Canadiens respectueux de la loi, leurs conseillers qui ont rempli leur devoir fiduciaire en les avertissant de cette obligation de déclaration, et les comptables qui ont longtemps souffert en faisant des heures supplémentaires pour aider leurs clients à se conformer à cette obligation.

Il faut aussi noter les conséquences financières : des honoraires gaspillés pour ce qui est maintenant une exigence de déclaration improbable, des pressions salariales sur les petites entreprises de comptabilité et le stress non quantifiable, mais très réel, placé sur des milliers de Canadiens. De nombreux comptables pensent qu’ils ne pourront pas facturer à leurs clients les déclarations de simple fiducie en cours, voire les déclarations déjà déposées.

Le ministère des Finances a défendu sa législation en affirmant qu’elle aiderait les autorités à lutter efficacement contre l’évasion et la fraude fiscales agressives, ainsi que contre les activités criminelles. (Peu importe que l’ARC dispose déjà d’informations sur les revenus ou les plus-values réalisés sur les biens détenus en simple fiducie.)

Mais ce qui permet de lutter efficacement contre l’évasion et la fraude fiscales, c’est la confiance : la confiance que le gouvernement a nos meilleurs intérêts à l’esprit ; la confiance que l’argent de nos impôts sera dépensé de manière responsable ; la confiance que nous nous comportons en bons citoyens lorsque nous déclarons nos impôts dans les délais et conformément aux règles.

Chaque texte législatif mal conçu, chaque prolongation de délai de dernière minute et chaque revirement de politique provoquant un coup de fouet entame la crédibilité de nos institutions sociétales.

La prochaine fois que le gouvernement voudra faire passer à toute vapeur une nouvelle politique fiscale, il devra tenir compte des enjeux.

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Les directives de l’Agence du revenu du Canada (ARC) ont été insuffisantes, affirme John Oakey, vice-président de la fiscalité à CPA Canada. Les comptables, les avocats et les conseillers en services financiers espèrent donc que leur interprétation correspondra à celle du gouvernement. « L’incertitude n’est pas une bonne chose », prévient-il.

Et comme personne n’a rempli de déclaration pour une simple fiducie avant cette année, peu de gens savent ce qu’il faut entendre par là. « Si je dis que nous sommes à une fête et que je te demande de tenir ma bière pour moi, c’est une simple fiducie », plaisante John Oakey. (On parle de « bare trust » lorsqu’une personne détient le titre de propriété d’un bien pour une autre personne, sans en avoir la propriété effective.)

L’incertitude liée à la simple fiducie n’est qu’un des nombreux problèmes qui rendent le système fiscal canadien difficile à appréhender.

« Il est facile d’obtenir un consensus sur la nécessité d’une réforme fiscale. Il est très difficile d’obtenir un consensus sur ce à quoi devrait ressembler le système fiscal réformé », souligne Fred O’Riordan, responsable national de la politique fiscale chez EY Canada.

Depuis la dernière réforme fiscale adoptée par le Canada en 1972, les fiscalistes ont trouvé des moyens de contourner chaque mise à jour de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les amendements visant à combler ces lacunes ont encore augmenté la complexité du système fiscal, assure Fred O’Riordan.

« La complexité du système [fiscal] est telle que même les professionnels sont plus que susceptibles de commettre des erreurs », déclare John Oakey.

Cela crée des difficultés pour le contribuable moyen. Pour construire un système plus équitable, les experts disent que le système a besoin de plus de simplicité — et le gouvernement devrait reconsidérer la question de savoir si l’ARC est la mieux placée pour distribuer des prestations aux Canadiens vulnérables.

L’ARC était autrefois une simple agence d’exécution et de recouvrement des impôts. Mais son rôle inclut désormais la redistribution des richesses, car le gouvernement s’appuie sur elle pour distribuer les programmes de prestations, résume John Oakey. L’ARC est passée de 42 000 employés en 2016 à près de 60 000 en 2024.

« J’étais en vie lorsque les chèques d’allocations familiales étaient versés et n’avaient rien à voir avec le système de l’impôt sur le revenu, se souvient Kim Moody, fondatrice du cabinet fiscal Moodys Private Client, basé à Calgary. Mais ils ont abandonné ce système et l’ont intégré au système fiscal. »

« De nombreux Canadiens vulnérables ne bénéficient pas de prestations parce qu’ils sont trop intimidés pour remplir leur déclaration d’impôts ou parce qu’ils n’ont pas les moyens de payer une préparation fiscale professionnelle, selon Kim Moody. Le citoyen moyen ne peut pas s’adresser à une personne comme moi. Je coûte trop chère, et ce n’est pas juste. Dans un monde parfait, je n’aurais pas de travail ».

Même si les Canadiens déposent une demande de prestations, il se peut qu’ils n’obtiennent pas ce qu’il faut. Un contribuable peut risquer de faire l’objet d’une nouvelle cotisation s’il comprend mal une règle, s’il remplit mal sa déclaration ou s’il demande une prestation à laquelle il n’a pas droit, explique John Oakey. L’ARC tente de récupérer des milliards qui ont été distribués à des personnes qui n’avaient pas droit aux prestations liées à la pandémie, par exemple.

Les conséquences d’une déclaration incorrecte peuvent inclure des intérêts, des pénalités et même une peine d’emprisonnement, rappelle Philip Lawrence, député conservateur et Ministre associé du Cabinet fantôme responsable des Finances et de la Prospérité de la classe moyenne dans le cadre de la réforme fiscale.

La déclaration de revenus est encore plus compliquée pour les couples. Ils  sont confrontés à un système mixte où chaque personne fait une déclaration individuelle, mais où les revenus sont attribués en tant que famille avec des règles incohérentes, ajoute John Oakey. Par exemple, alors que les couples peuvent choisir le conjoint qui demande le crédit d’impôt pour frais médicaux, le crédit d’impôt pour garde d’enfants doit être attribué au conjoint ayant les revenus les plus faibles.

« Soit on va jusqu’au bout [pour les déclarations individuelles], soit on en fait une unité fiscale familiale, suggère John Oakey. Nous nous trouvons dans une situation beaucoup plus compliquée si nous essayons de combiner les deux. »

À l’autre extrémité du spectre, les taux marginaux d’imposition élevés découragent la productivité. Le taux marginal d’imposition fédéral/provincial le plus élevé est supérieur à 50 % dans toutes les provinces sauf deux.

Le transfert des recettes publiques de l’impôt sur le revenu vers les taxes à la consommation, comme la TPS, pourrait contribuer à stimuler la productivité, d’autant plus qu’il existe des mécanismes tels que le crédit TPS/TVH qui permettent de rembourser une partie des taxes à la consommation aux contribuables à faible revenu, dit Kim Moody.

Des taux marginaux d’imposition plus bas pourraient également inciter les personnes à hauts revenus à rester au Canada plutôt qu’à s’installer dans des juridictions où les impôts sont moins élevés, selon John Oakey.

Les préoccupations juridictionnelles affectent également la réforme fiscale, la consultation des provinces étant un autre facteur de complication. De nombreuses lois fiscales provinciales font référence à la loi fédérale de l’impôt sur le revenu, affirme John Oakey. Par exemple, la loi de l’impôt sur le revenu de l’Ontario fait plus de 300 références à son équivalent fédéral.

« Vous voudrez soit obtenir l’accord des provinces sur ce que vous faites, soit faire cavalier seul et laisser les provinces apporter les corrections qu’elles souhaitent », dit John Oakey.

Mais les changements n’ont pas besoin d’être apportés d’un seul coup. Alors que Fred O’Riordan estime qu’il est préférable de faire table rase du passé, car les améliorations progressives ne feront qu’ajouter de la complexité, Philip Lawrence estime que certains domaines peuvent être abordés plus tôt.

Philip Lawrence pense que les 338 députés soutiendront probablement l’idée d’une réforme fiscale, mais il invite à la prudence avant de procéder à de grands changements. « La Loi de l’impôt sur le revenu compte des milliers de pages, de sorte qu’il existe de nombreuses possibilités de se tromper dans le cadre d’une réforme fiscale », a-t-il déclaré.

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