Vers une règle générale anti-évitement encore plus stricte?

Le document consultatif a été publié à la suite des efforts déployés par le ministre du Revenu national du Canada (« Ministre ») pour améliorer l’intégrité du régime fiscal canadien, mais aussi – peut-être par coïncidence – peu après la décision rendue par la Cour suprême du Canada, laquelle avait donné gain de cause au contribuable dans l’arrêt Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49 (« Alta Energy »). Le grand public avait jusqu’au 30 septembre 2022 afin de fournir leur rétroaction et, à ce jour, plusieurs groupes d’intervenants ont indiqué avoir soumis des représentations.

Historique

C’est en 1988 que la RGAÉ a vu le jour au sein de notre législation fédérale. Depuis, celle-ci s’est avérée être un outil raisonnablement efficace afin de prévenir les opérations abusives d’évitement fiscal. D’ailleurs, parmi les cinq affaires traitant de la RGAÉ qui ont été entendues par la Cour suprême du Canada, la plus haute Cour du pays a seulement rejeté les appels des contribuables et conclu seulement à deux reprises que la RGAÉ ne trouvait pas application. En effet, la Cour suprême du Canada avait tranché sa première affaire en la matière en 2005 dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 (« Hypothèques Trustco »), dans le cadre duquel l’analyse juridique applicable a été établie.

Au cours des années qui ont suivi l’avènement de la RGAÉ, la jurisprudence s’est étoffée et le Ministre a reconnu que la RGAÉ a été appliquée avec succès dans une proportion importante des cas. Néanmoins, le Ministre a récemment identifié ce qu’il qualifie de problème d’application et présenté différentes stratégies envisageables pour lesquelles il sollicite des commentaires afin de prévenir davantage les planifications fiscales jugées abusives.

Enjeux identifiés

Le Ministre a identifié cinq problèmes pour lesquels il a posé quinze questions de consultation précises, lesquelles sont décrites en détail à l’Annexe C du document consultatif. Ces enjeux de réforme peuvent être divisés en cinq catégories et résumés comme suit :

• Avantage fiscal : Selon le Ministre, un avantage fiscal n’est pas identifié dans chaque cas approprié;
• Évitement : La RGAÉ ne parvient pas à empêcher l’évitement fiscal abusif dans le contexte des opérations à objet mixte;
• Abus : La détermination de l’objet et l’esprit d’une disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu est difficile à cerner;
• Substance économique : Selon le Ministre, la RGAÉ ne prend pas suffisamment en considération la substance économique des opérations; et
• Effet dissuasif : D’après le Ministre, la RGAÉ n’est pas suffisamment dissuasive pour la planification fiscale abusive.

Changements proposés

Avantage fiscal

Bien que le Ministre ne suggère aucun changement particulier à l’élément de l’« avantage fiscal » de la RGAÉ dans son document consultatif, il a néanmoins exprimé sa préoccupation à l’égard de l’interprétation trop étroite de ce concept et sollicitait des commentaires quant à la nécessité d’une modification de ces termes afin d’assurer que ceux-ci s’appliquent de façon appropriée.

Le Budget fédéral de 2022 a toutefois déjà élargi la définition d’« avantage fiscal » pour inclure les attributs fiscaux qui pourraient être utilisés ultérieurement (plutôt que de nécessiter une réduction réelle de l’impôt et une nouvelle cotisation). Cette modification a été motivée par des situations de fait telles que celle dans l’arrêt Wild v. Canada (Attorney General), 2018 FCA 114, où la Cour d’appel fédérale a déterminé qu’il était prématuré de soulever une analyse en vertu de la RGAÉ lorsque des attributs fiscaux avaient été créés ou préservés mais non utilisés.

Il convient de noter que les changements apportés dans le Budget fédéral de 2022 semblent donc répondre à la difficulté pratique posée par le Ministre. Ainsi, il sera intéressant de constater si de plus amples modifications seront proposées à la suite de la conclusion du processus consultatif concernant la RGAÉ particulièrement.

Opération d’évitement

Concernant le deuxième enjeu soulevé, lequel était lié à la définition d’« opération d’évitement » au paragraphe 245(3) L.I.R., le Ministre souhaitait recevoir des représentations concernant ce qui devrait être considéré comme un « objet véritable ». En effet, en appliquant la RGAÉ prévue à l’article 245 L.I.R., le Ministre peut refuser un avantage fiscal obtenu à la suite d’une opération d’évitement (ce qui comprend aussi une opération effectuée dans le cadre d’une série d’opérations) dont il est raisonnable de considérer qu’elle a entraîné, directement ou indirectement, un abus dans l’application des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ou un abus dans l’application de ces dispositions lues dans leur ensemble.

Toutefois, aux termes du paragraphe 245(3) L.I.R., une opération ne constituera pas une opération d’évitement s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables – l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable. De façon générale, le critère de l’opération d’évitement a été conçu afin que la RGAÉ ne s’applique pas s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables, même si celle-ci donnait lieu à un avantage fiscal. Les propositions du document de consultation, en revanche, semblent vouloir réduire la détermination de cet élément à une simple formalité. Effectivement, la portée de la définition est notamment remise en question : est-ce que le seuil voulant que l’opération soit « principalement » effectuée pour des objets véritables est approprié?

Un objet « véritable »

À la suite d’un examen approfondi de la jurisprudence depuis 2005, le Ministre a constaté qu’il avait échoué à appliquer la RGAÉ dans environ 29 % des cas parce que les tribunaux avaient conclu qu’il n’y avait pas eu d’opération d’évitement. Le Ministre a donc proposé, aux fins de consultation, des modifications à l’énoncé du paragraphe 245(3) L.I.R., notamment en précisant des exclusions explicites à ce qui ne devrait pas être considéré comme un objet véritable.

En particulier, le gouvernement propose que la minimisation des impôts étrangers ne constitue pas un objectif de bonne foi. Le document de consultation aborde les concepts de « l’évitement de l’impôt étranger » et de « l’économie d’impôt étranger ». Il s’agit de deux concepts différents posant tous deux des enjeux importants et distincts. Modifier la RGAÉ afin d’exclure l’« évitement de l’impôt » étranger de la définition d’un but véritable placerait les tribunaux canadiens dans la position délicate d’avoir à déterminer si un contribuable s’est livré à l’évitement fiscal en vertu de lois fiscales étrangères ou non. Par ailleurs, il est intéressant de noter que le document de consultation ne traite pas de l’application de la RGAÉ aux conventions fiscales.

Étendre la définition de ce que constitue une « transaction »

Une autre suggestion proposée par le Ministre est d’élargir la définition du terme « opération » au paragraphe 245(1) L.I.R. pour inclure explicitement les choix faits par un contribuable ou les opérations comportant un élément de planification fiscale important.

De telles propositions donneraient effectivement plus d’importance au dernier volet du test de la RGAÉ, c’est-à-dire l’abus ou le mauvais usage. Cependant, élargir la définition de « transaction » pour y inclure un choix pourrait vider de son sens le test pour le critère de l’opération d’évitement. Toutes les décisions d’affaires nécessitent une multitude de choix. Traiter un choix comme une transaction exige implicitement de prendre en considération un autre choix hypothétique et de déterminer si cet autre choix aurait parallèlement entraîné une augmentation de l’impôt dû est paradoxal compte tenu du principe de l’arrêt Duke of Westminster, que le Ministre continue de reconnaître.

En pratique, cette approche pourrait inclure le choix d’effectuer une transaction d’une certaine façon, même si ces choix sont faits dans le contexte plus large d’une décision commerciale. Bien que le Ministre reconnaisse qu’une telle approche doit être équilibrée avec le principe de longue date selon lequel les contribuables ont le droit de choisir d’organiser leurs affaires de manière à minimiser l’impôt, le document de consultation souligne que ce principe ne devrait être sauvegardé que lorsque ces choix n’entraînent pas un abus ou une mauvaise utilisation de la législation.

Réduire le seuil de l’objet

L’abaissement du seuil pour la détermination de l’objet est également envisagé dans le document consultatif. Selon le Ministre, un seuil plus bas permettrait de régler un certain nombre de problèmes, notamment la difficulté inhérente à classer ou à quantifier les divers objectifs sous-jacents à une transaction contestée. Il est également envisagé de modifier la définition d’« opération d’évitement » afin qu’elle s’applique lorsque « l’un des principaux objets de l’opération » ou peut-être même lorsque « l’un des objets » (par opposition à l’« objet principal ») de l’opération ou de la série d’opérations est d’obtenir un avantage fiscal.

Si le seuil est abaissé de la manière proposée, celui-ci risque de devenir un test d’application universel. Comme les considérations fiscales motivent certains aspects des transactions ou la manière qu’une entreprise est gérée, les changements proposés sont garants de préoccupations significatives pour les contribuables.

L’abus

En ce qui concerne le troisième enjeu, le Ministre envisage différentes solutions, notamment pour résoudre des difficultés perçues quant à la détermination de l’abus de la loi et notamment en ce qui concerne la question de savoir à quelle partie il incombe de prouver la présence (ou l’absence) d’évitement fiscal abusif. Il convient également de noter que le document souligne la préoccupation du Ministre selon laquelle l’approche unique et unifiée adoptée dans les arrêts Hypothèques Trustco, Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, et plus récemment dans l’arrêt Alta Energy, a indûment affaibli la pertinence des considérations à accorder aux régimes généraux de la loi dans l’analyse de la RGAÉ.

À ce titre, le Ministre envisage de modifier davantage le paragraphe 245(4) L.I.R. afin que les régimes généraux de la Loi de l’impôt sur le revenu se voient accorder le poids approprié, même si une utilisation abusive de la disposition concernée est établie.

Préambules législatifs et énoncés du but

Le Ministre propose entre autres d’insérer un préambule et un énoncé d’objet dans la RGAÉ en s’inspirant de la législation fiscale du Canada et de pays étrangers. Pourtant, le Ministre lui-même reconnaît qu’il serait particulièrement difficile d’élaborer un préambule exhaustif pour la Loi de l’impôt sur le revenu au complet, étant donné sa complexité et ses multiples objectifs. Cependant, des énoncés d’objet pourraient être établis au début de certaines dispositions lorsqu’elles font l’objet de modifications substantielles ou un projet pourrait être entrepris pour introduire des énoncés d’objet dans la législation existante, selon le Ministre.

Le document de consultation exprime une certaine crainte qu’une approche unique et unifiée pour analyser l’abus n’ait dilué l’accent mis sur l’abus de la loi lue dans son ensemble. À l’appui de cette proposition, on trouve les commentaires dans l’arrêt Alta Energy, citant l’arrêt Hypothèques Trustco, au paragraphe 49 :

« Enfin, l’analyse visant à déterminer s’il y a eu abus ne doit pas servir à “[rechercher] une politique prépondérante de la Loi qui n’est pas fondée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions en cause” (Trustco Canada, par. 41). L’interprétation est axée sur l’objet et l’esprit des dispositions en cause, et non sur l’objectif politique général de la Loi, ou d’un traité fiscal en particulier. Les objectifs politiques — comme “éviter la double imposition” et “encourager les échanges et les investissements” — qui sont énoncés dans les traités fiscaux bilatéraux ne peuvent donc pas être invoqués pour passer outre le libellé des dispositions en cause. » (Notre soulignement)

Règle d’interprétation pour l’évaluation de la certitude, de la prévisibilité et de l’équité

Le document de consultation s’oppose à l’accent mis dans l’arrêt Alta Energy sur la certitude, la prévisibilité, l’équité et le droit d’un contribuable de structurer ses affaires pour minimiser l’impôt. Il y est suggéré qu’une règle interprétative pourrait être ajoutée pour encourager les tribunaux à tenir compte de l’équité envers le système fiscal dans son ensemble.

Renversement du fardeau

Comme la méthode d’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée est au cœur de l’analyse en vertu du paragraphe 245(4) L.I.R., la jurisprudence met en lumière les difficultés relatives à l’importance devant être accordée aux aides extrinsèques et aux inférences fondées sur le texte et le contexte législatifs. Ainsi, le ministère des Finances du Canada se penche sur plusieurs solutions à cette importante question d’interprétation, notamment en considérant un renversement du fardeau de la preuve, lequel incombe actuellement à la Couronne. Le Ministre envisage de modifier le fardeau de preuve pour le critère de l’abus pour différentes raisons. Il semble être d’avis que les contribuables et leurs conseillers respectifs seraient mieux placés pour former et exprimer des opinions relativement à l’objet et à l’esprit des dispositions utilisées dans le contexte d’une transaction. Pourtant, cette position n’est certainement pas appuyée par la jurisprudence, notamment par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco : « Le ministre est mieux placé que le contribuable pour présenter des observations sur l’intention du législateur dans le but d’interpréter les dispositions de façon harmonieuse avec le régime législatif général qui s’applique à l’opération en cause. »

Cette suggestion ne semble donc pas prendre en compte les enjeux clairs de proportionnalité, lesquels pourraient peser lourds pour les contribuables. Rien dans le document consultatif n’est prévu pour faciliter l’accessibilité aux documents gouvernementaux ni pour adresser les enjeux pratiques entourant la portée des interrogatoires préalables, par exemple. Force est de constater que ces modifications étudiées devront être davantage analysées afin d’assurer une meilleure équité et prévisibilité – principes qui sous-tendent notre droit fiscal canadien.

Substance économique

Qui plus est, le Ministre indique qu’à la suite de la décision de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco, les tribunaux ont hésité à appliquer un critère de substance économique pour déterminer si une opération d’évitement entraîne un abus des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Le document de consultation indique que le gouvernement envisage donc d’ajouter une règle explicite à la RGAÉ qui intégrerait un critère de substance économique pour pallier cette problématique perçue.

Le critère de substance économique semble pourtant être un changement potentiellement fondamental de politique fiscale. La jurisprudence fiscale canadienne a explicitement et continuellement soutenu qu’en l’absence d’une règle spécifique contraire, les contribuables doivent être imposés en fonction de ce qu’ils ont réellement fait et des relations juridiques et contractuelles réellement établies – et non de ce qu’ils auraient pu faire (Shell Canada ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622).

Cette préoccupation particulière concernant l’application de la RGAÉ actuelle fait suite à la conclusion de la Cour suprême du Canada selon laquelle les opérations ne peuvent effectivement pas être jugées abusives uniquement parce qu’elles manquent de substance économique. D’ailleurs, dans l’affaire Canada c. AgraCity Ltd. and Saskatchewan Ltd., 2020 TCC 91 (« AgraCity »), la Cour canadienne de l’impôt a respecté les modalités contractuelles convenues entre les parties plutôt que de s’en remettre à l’expert de l’ARC, qui était d’avis qu’une analyse fonctionnelle en vertu des Principes directeurs de l’OCDE ne lui permettait pas d’allouer des profits à une entité qui n’exécutait pas directement les fonctions pertinentes. Le critère de substance économique soulève aussi beaucoup de questions en matière de prix de transfert, car la décision AgraCity s’inscrit dans une série de décisions en la matière qui tendent à accorder une plus grande importance aux modalités contractuelles des parties qu’à la substance économique des transactions entre sociétés apparentées.

Cela est par ailleurs contradictoire avec les lignes directrices en matière de prix de transfert de l’OCDE, puisque celles-ci prônent qu’une analyse de la substance économique est incontournable. Toutes ces préoccupations ne sont cependant pas soulignées par le Ministre dans son document consultatif. Sans égard aux ramifications de ces solutions proposées, le Ministre suggère potentiellement d’ajouter une règle explicite de substance économique à la RGAÉ soit en l’incorporant au paragraphe 245(3) ou 245(4) L.I.R., soit en introduisant une règle de présomption distincte. Il s’agit là d’un potentiel changement majeur au droit actuel.

Imposition d’une pénalité

Enfin, la dernière question soulevée à même le document consultatif du ministère des Finances concerne l’efficacité ou l’absence perçue d’efficacité de la RGAÉ pour prévenir l’évitement fiscal abusif. Parmi d’autres solutions plus générales, le Ministre a proposé d’instaurer une pénalité fondée sur un pourcentage de l’avantage fiscal lorsque la RGAÉ sera appliquée. Le document de consultation présente également diverses options, comme des pénalités automatiques ou circonstancielles. Même s’il reconnaît que chaque type de pénalité présente des défis, par exemple dans des situations qui comportent des attributs fiscaux inutilisés, le Ministère n’envisage pas de mettre en place une pénalité purement discrétionnaire.

Toutefois, la mise en place d’un mécanisme qui pourrait fournir aux contribuables un moyen de se protéger contre l’application d’une pénalité semblable à l’approche adoptée au Québec est envisagée. Un mécanisme par lequel les contribuables divulgueraient de façon proactive à l’ARC des renseignements suffisants sur leurs transactions est une option soulevée par le Ministre pour atteindre un équilibre entre la dissuasion de la planification fiscale abusive et l’imposition de pénalités excessives.

À cet égard, le Ministre souligne que les règles fédérales de divulgation obligatoire récemment proposées et annoncées dans le Budget fédéral de 2021 sont étroitement liées à cette consultation. Toutefois, le document de consultation ne reconnaît pas l’effet dissuasif important que les règles de divulgation obligatoire par elles-mêmes peuvent avoir sur la planification fiscale abusive.

Notons également que le Ministre envisage dans son document consultatif la prolongation de la période normale de cotisation pour les cotisations liées à la RGAÉ.

Conclusion

La consultation s’est déroulée du 9 août au 30 septembre 2022 et elle est officiellement fermée. En revanche, les Canadiens sont toujours invités à faire part de leurs commentaires au ministère des Finances. Les changements envisagés sont majeurs et s’ils sont mis de l’avant, ceux-ci influenceront significativement l’état de droit tel que nous le connaissons. Le Ministre veut, sans équivoque avec les modifications proposées à la RGAÉ, s’attaquer plus ardûment aux planifications fiscales abusives et à l’érosion de l’assiette fiscale. Les nouvelles propositions de la RGAÉ s’inscrivent dans une série de mesures plus puissantes tout comme les règles de divulgation obligatoire qui outilleront davantage le Ministre. Est-ce le début de la fin pour la RGAÉ comme nous la connaissons? Bien que le résultat de cette consultation demeure incertain, il est clair que des changements substantiels sont à prévoir tant pour les contribuables que pour les fiscalistes.

Par Marie-Claude Marcil, B.C.L./LL. B., DESS fisc., Associée, EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., marie-claude.marcil@ca.ey.com

 et

Razvan Rusu, avocat, LL. B., D. Fisc., EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., razvan.rusu@ca.ey.com

Ce texte a paru initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 27, n^o 4 (Hiver 2022).